지하발전소, 이 건 터널 및 이 건 진입도로에 대한 취득세를 과소신고 한 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분에 대해서는 잘못이 없다고 보이나 조경공사비의 경우, 댐과 건축물 등이 준공된 후에 지출된 비용으로 이 건 지목변경 취득세의 과세표준에 포함하기 어렵고, 계류원조경공사의 경우, 조경차원의 나무 식재 등이 이루어진 것일 뿐, 지목변경이 되었다고 보기 어려우므로 쟁점조경공사비에 대한 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다.

지방세법 (2011.12.31. 법률 제11137호로 개정되기 전의 것) 제6조, 지방세법 시행령 (2011.12.31. 대통령령 제23482호로 개정되기 전의 것) 제5조, 제18조 및 제20조

OOO에 대한 지목변경 취득세 등은 이를 취소하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2004년 10월부터 2011년 12월까지OOO에 대하여는 지목변경에 따른 세율(2%)을 적용하여 취득세 등을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 OOO의 2012년도 청구법인에 대한 세무조사결과에 따라 청구법인이 시설물로 분류한 이 건 지하발전소가 「건축법」상 건축물에 해당하고, 취득세 신고가 되지 않은 이 건 터널, 이 건 진입도로 및 쟁점조경공사가 각각 취득세 과세대상인 건축물, 시설물 및 지목변경에 해당한다는 세무조사결과를 청구법인에게 통지하였으며, 이에 청구법인은 2012.12.5. 수정신고하고 납부를 하였다.

다. 청구법인은 이 건 지하발전소가 「건축법」상 건축물에 해당하지 아니하고, 이 건 터널, 이 건 진입도로 및 쟁점조경공사가 취득세 과세대상에 해당하지 않는다는 취지로 2013.9.23. 처분청에취득세OOO의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 2013.10.28. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2014.1.27. 이의신청을 거쳐 2014.8.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 이 건 지하발전소는 「건축법」상 건축물에 해당하지 않는다.

(가) 청구법인은 양수발전소 취득세 신고방법에 대하여 2008.1.30. 처분청에 질의하여 회신을 받았는데, 처분청의 「양수발전소 취득세 관련 과세판단에 따르면 지하발전소 굴착, 축조, 마감공사가 구축물에 해당된다고 회신하였는바, 청구법인은 이를 믿고 취득세 신고시 이 건 지하발전소에 대하여 중과기준세율(2%)을 적용하여 신고하였던 것이다.

(나) 처분청은OOO를 들어 이 건 지하발전소가 건축물에 해당한다는 의견이나, 위 대법원 판례에서 지하발전소를 지붕과 벽을 갖추고 있기 때문에 「건축법」상 건축물 또는 유사한 형태의 건축물이라고 판단하였다 하더라도, 「건축법」상 건축물은 ① 토지에 정착하는 공작물 중 지붕과 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 딸린 시설물이나, ② 지하나 고가의 공작물에 설치하는 사무소·공연장·점포·차고·창고로 정의하고 있는바, 이 건 지하발전소는 지하에 설치된 공작물이므로 위 ①의 요건인 토지에 정착하는 공작물에 해당하지 않고, 위 ②에 열거된 용도에도 발전소는 포함되어 있지 않기 때문에 「건축법」상 건축물로 구분하기에는 무리가 있다 하겠다.

(2) 이 건 터널은 취득세 과세대상에 해당하지 않는다.

(가) 진입터널 및 하부진입터널은 이 건 지하발전소에 출입하기 위해서 지상과 연결하는 도로로서의 기능을 하는 시설물이기 때문에 위 (1)에서 언급한 내용과 같은 이유로 「건축법」상 건축물로 볼 수 없고, 「지방세법」에서는 도로인 터널을 취득세 과세대상 시설물로서 열거하고 있지도 않기 때문에 통상의 도로로 사용되는 터널과 같이 보아 취득세 과세대상에서 제외되어야 한다.

(나) OOO은 이 건 지하발전소로부터 옥외변전소 사이에 있는 산의 지하를 굴착하여 만든 터널로서 그 용도는 지하발전기에서 생산된 전기를 옥외변전소까지 송전하기 위한 케이블의 포설관로로 사용되고 있는바, 「지방세법」상 취득세 과세대상인 건축물이나 시설물로 열거되어 있지 않고, 유권해석에서도 발전소로부터 법인의 옥외변전소까지 설치한 케이블과 OOO의 지하포설관로는 구축물 및 건물의 특수부대시설에 해당하지 않는 것으로 보고 있으므로 취득세 과세대상에서 제외되어야 한다.

(3) 이 건 진입도로는 조압수조 건설에 포함되는 간접비용에 해당하지 않는다.

(가) 이 건 진입도로는 2008.12.31. 준공되었고, 조압수조축조공사는 2011.7.14. 완료되었는바, 이 건 진입도로의 공사비는 조압수조의 간접비용에 해당하지 않는 것이고, 이 건 진입도로의 준공 당시 유권해석에 따르면 송전철탑 진입도로 공사비는 송전철탑의 취득가격에서 제외하는 것이므로 이후 유권해석(을 변경(진입도로 공사비를 송전철탑의 취득가액에 포함)하였다 하더라도 새로운 해석을 소급적용하여 과세하는 것은 부당하므로 기존의 유권해석에 따라 이 건 진입도로 공사비는 취득세 과세대상에서 제외되어야 한다.

(4) 토지의 지목변경에 따른 취득세 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변동된 때를 기준으로 지목변경에 소요된 비용을 과세표준으로 하는 것이나, 지목변경 없는 단순 조경공사비나 콘크리트포장공사비는 이에 포함하지 않는다고 해석하고 있는바, 쟁점조경공사는 지목변경을 수반하는 공사가 준공된 이후에 이루어진 단순 조경공사에 해당한다.

(가) 상부지 소공원조경공사, 하부지 사토장조경공사가 이루어진 장소는 상·하부댐 축조과정에서 발생한 사토를 쌓아뒀던 댐 주변의 부지이고, 하부댐 제방조경공사가 이루어진 장소는 하부댐 사면이며, 계류원조경공사가 이루어진 장소는 하부댐 사면 아래에 위치한 자연 상태의 계곡으로서, 댐 축조공사가 완료된 이후 산림의 원상복구 및 토지유실 방지를 위해 나무와 잔디, 수생식물 식재 및 자연석 쌓기 등을 실시한 것이고, 조경공사를 실시한 부지의 형태는 댐 축조과정에서 만들어진 것으로서 관련 토목공사비용은 댐의 취득가액에 포함되었으므로 쟁점조경공사는 지목변경을 수반하지 않는 단순 조경공사로서 취득세 과세대상에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 댐의 구성부분이므로 댐과 같이 취득세 비과세 대상에 해당한다.

(나)옥외변전소 조경공사가 이루어진 장소는 진입터널 입구에설치된 옥외변전소 부지인데, 옥외변전소 부지조성공사는 2005.8.31.에 준공되고, 옥외변전소 축조공사는 2011.4.30. 준공되어 각 준공시점에 이미 취득세 신고를 완료하였고, 같은 날 그 부지 6,169.0㎡에 대하여 지목변경(임야→대지)에 따른 취득세 등을 신고·납부하였는바, 옥외변전소 주변 조경공사는 이미 지목변경과 건축물 준공이 완료된 이후에 나무나 잔디를 식재한 조경공사로서 취득세 과세대상에 해당하지 않는다.

(다)OOO 준공 후에 이루어진 공사로서 취득세 과세대상에 해당하지 않는다.

(라) 진입터널 포탈부 조형물설치공사가 이루어진 장소는 진입터널 입구인데, 진입터널 입구공사는 터널 굴착시 법면의 토사 및 수목 유실을 방지하기 위하여 가장 먼저 시공된 공사로서 2009.5.31.에 이미 완료되었고, 이 건 조형물 설치공사는 내방객 미관을 고려하여 진입터널 입구에 설치한 조형물로서 진입터널 준공 후에 이루어진 별개의 공사로서 진입터널에 대한 개수로 볼 수 없으므로 취득세 과세대상에 해당하지 않는다.

(5) 이 건 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다.

(가) 이 건 지하발전소가 「건축법」상 건축허가나 행정처분의 대상이 아니며, 처분청에서도 이 건 지하발전소를 건축물이 아닌 시설물(구축물)로 구분하여 회신한 점 등을 고려할 때, 청구법인이 이 건 지하발전소를 「건축법」상 건축물(세율 2.8%)이 아닌 「지방세법」상 시설물(세율 2.0%)로 이해할 여지가 충분히 있었다.

(나) 이 건 터널 공사에 대해서도 세무법령해석이나 건축실무 등을 통하여 취득세 과세대상이 아니라고 이해할 여지가 충분하였고,OOO에서 지하발전소가 건축물에 해당하고 지하발전소 건설을 위한 지하발전소 진입터널도 지하발전소에 부수되는 시설물로 보아 건축물에 해당한다고 판단하였으나, 이 건 터널 공사 완료 당시 위 사건에 대한 소송이 진행 중이었고, 위 진입터널이 취득세 과세대상인지에 대한 다툼도 있었던 점에서 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 보아야 한다.

(다) 이 건 진입도로에 대한 과세관청의 유권해석이 위 (3)에서 언급한 바와 같이 변경되었으나 이 건 진입도로 공사가 완료된 당시에는 취득세 과세대상이 아닌 것으로 청구법인이 인지할 수밖에 없었다고 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 OOO를 건설하는 과정에서 상부저수지와 하부저수지를 연결하는 지하 수로터널 및 그 수로터널에 연결된 지하발전소 공간을 만든 다음 거기에 철근 콘크리트 구조의 이 건 지하발전소를 신축하였는데, 이 건 지하발전소와 유사한 OOO에서 지하발전소가 지붕과 벽을 갖추고 있기 때문에「건축법」상 건축물에 해당한다고 판단하였는바, 이 건 지하발전소가 지하에 설치된 공작물이라 하여 「건축법」상 건축물에 해당하지 않는다고 할 수 없다.

(2) 청구법인은 이 건 터널(진입터널, 모선터널, 하부진입터널)이 취득세 과세대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 진입터널은 지상에서 이 건 지하발전소에 이르는 주교통로로서 기자재 운반, 발전소 유지관리 및 운영 요원의 진·출입에 이용되고, 모선터널은 지하발전소에서 생산된 전력을 외부로 송전하는 고압케이블(모선) 전선로로 이용되며, 하부진입터널은 발전소 하단부의 점검 및 보수용 통로로 이용되고 있는바, 이 건 터널은 물리적 구조, 용도와 기능면에서 볼 때 이 건 지하발전소 자체와 분리할 수 없을 정도로 부착·합체되어 일체로서 효용가치를 이루고 있고, 이 건 지하발전소와 분리하는 경우 그 자체만으로는 거래의 대상이 되거나 경제적 효용을 가질 수 없으므로 이 건 터널은 이 건 지하발전소에 부합되었거나 그에 부수되는 시설물에 해당하며, 따라서, 건축물(지하발전소)을 신축하면서 그에 부합되거나 부수되는 시설물을 함께 설치하는 경우라면 그 설치비용 역시 당해 건축물에 대한 취득세의 과세표준이 되는 취득가액에 포함되는 것으로 보는 것이 타당하다.

(3) 취득세의 과세표준이 되는 취득가격에는 과세대상물건의 취득 시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격(직접비용)은 물론 그 외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용도 간접비용으로서 이에 포함된다고 할 것인바, 청구법인의 경우, 조압수조가 취득세 과세대상인 급배수시설임에는 다툼이 없고 조압수조공사가 산지에서 이루어졌으므로 공사용 차량 및 장비의 진입로 확보를 위해 반드시 설치해야 할 필요성이 있었으므로 이 건 진입도로 공사비 등은 조압수조를 취득하기 위하여 지급된 간접비용에 해당한다고 할 것이며, 특히 이 건 진입도로가 조압수조 준공 후에는 시설물의 유지보수를 위해 사용되는 이상, 이 건 진입도로가 조압수조와 별개의 객체라는 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

(4) 「지방세법」제7조 제4항에서 말하는 “토지의 지목이 사실상변경”된다는 것은 사실상 토지의 주된 용도를 변경하는 것을 말하는데,그 변경이 있는지 여부는 토지의 형질변경 유무뿐만이 아니라 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단되어야 할 것인바,

청구법인의 경우, OOO 건설사업의 사업시행기간이 2004년 11월부터 2010년 12월까지였다가 2004.10.20.부터 2011.12.31.까지로 변경되었으며, 2011.12.31. 쟁점조경공사를 끝으로 공사가 마무리된 것으로 미루어 모든 공정이 서로 유기적인 관계에 있었다고 판단되므로, 공부상 등록변경은 이루어지지 않았으나 쟁점조경공사로 인하여 발전소 및 댐 주변의 토지의 형질이나 이용 상황이 달라져 사실상 토지의 주된 용도가 변경되었다고 볼 수 있다.

(5) 청구법인은 이 건 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다는 주장이나, 처분청은 청구법인의OOO에 대한 지방세 납부관련 질의에 대하여 이 건 터널, 이 건 진입도로 및 조경공사가 취득세 과세대상에 해당한다고 2008.2.25. 회신하였으며, 청구법인은 2011.10.10. 이 건 지하발전소에 대한 취득세 신고 당시 OOO에서 지하발전소가 건축물이고 지하발전소 건설을 위한 터널이 지하발전소(건축물)에 부합되거나 부수되는 시설물에 해당하는 것으로 결정된 사실을 고려할 때, 이 건 가산세를 면제할 정당한 사유를 찾을 수 없다 하겠다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 이 건 지하발전소를 건축물로 본 처분의 당부

②OOO을 이 건 지하발전소에 부합되었거나 그에 부수되는 시설물로 본 처분의 당부

③ 조압수조진입도로를 조압수조에 부합되었거나 그에 부수되는 시설물로 본 처분의 당부

④조경 및 준공대비공사로 인해 지목이 변경된 것으로 본 처분의 당부

⑤ 이 건 가산세를 면제할 만한 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 및 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 OOO 일대에 양수발전소를 건설하는 과정에서 상부저수지와 하부저수지를 연결하는 지하 수로터널 및 그 수로터널에 연결된 지하발전소 공간을 만든 다음 거기에 총 6층으로 구성된 철근콘크리트구조의 이 건 지하발전소를 신축하였고, 이 건 지하발전소에 대하여 「건축법」상 건축허가를 받은 사실이 없는 것에 대해서는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다.

(나) 청구법인은 지상과 지하발전소 등을 연결하는 이 건 터널을 굴착·축조하였는데,

그 중 ‘진입터널’은 지하발전소와 옥외변전소를 연결하는 터널로서 지하발전소에 설치되는 기자재 운송로로 이용되고, 발전소 유지관리 및 운영 요원의 운행로 역할을 하며, 지하발전소 공사 중 공사용 운반장비의 통행로로 이용되었고,

OOO은 지하발전소에서 옥외변전소까지 345kV케이블 설치를 주목적으로 하는 터널로서, 지하발전소 굴착공사시 작업터널로 사용되었으며,

‘하부진입터널’은 발전소 하단부의 점검 및 보수와 화재시 긴급비상대피 통로로서, 완공 후 발전소 하부에서 실시되는 보수작업으로 인하여 발생되는 유해가스가 발전소 1·2호기 사이의 냉각공기 형성에 따른 대류작용에 의한 환기 효과 개선의 목적으로 사용된다.

(다) 이 건 진입도로는 조압수조 등의 굴착 및 축조를 위한 공사용 차량 및 장비의 진·출입로를 확보하고, 조압수조 준공 후 시설물의 유지보수 및 상·하부저수지 등을 연계한 관광벨트 조성을 위하여 건설되었으며, 「산지관리법」상 임도시설로서 산지인 것으로 확인(산림축산과-934, 2009.1.14.)된다.

(라) 청구법인과 OOO 외 2개 업체 사이에 2011.12.30. 체결된 OOO에 완료하기로하였고, 그 계약금액 집계표의 주요내용은 <표1>과 같으며, 청구법인은단위공사별 준공일을 입증하기 위해 준공검사보고서를 제출하였다.

(바) 청구법인은 <표2>와 같이 지목변경을 수반하는 공사가 준공된 이후에 쟁점조경공사가 완료되어 단순 조경공사에 지나지 않고, 또한, <표1>의 1～6공사는 「지방세법」 제6조에서 취득세 과세대상으로 열거하고 있지 않은 댐에 대한 것이므로 취득세 과세대상이 아니라고 주장하며 연도별 상·하부댐 현장사진과 조경공사 세부내역 등을 제출하였다.

(사) 청구법인은 옥외변전소의 부지인 OOO 471 토지 572.0㎡에 대하여 지목변경(임야→대지)에 따른 취득세 등을 각 2011.6.3., 2011.10.21. 신고하였고, 쟁점조경공사가 이루어진 토지의 공부상 지목이 공사 전·후 변경된 사실이 없는 것에 대해서는 처분청과 청구법인 사이에 다툼이 없다.

(아) 처분청이 청구법인에게 2008.2.25. 회신OOO에 의하면, 처분청은 이 건 지하발전소가 구축물에 해당하고, 이 건 터널은 지하발전소 건설을 위한 부대공사이며, 조경 및 준공대비공사는 시설물의 부대공사에 해당한다 하여 취득세 과세대상이라고 하였고, 이 건 진입도로는 기부채납할 경우 비과세되는 것으로 회신하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 「지방세법」 제6조에서 취득세 과세대상인 건축물에는 「건축법」 제2조 제1항 제2호에 따른 건축물과 이와 유사한 형태의 건축물을 포함한다고 규정하고 있고, 「건축법」 제2조 제1항 제2호에 따르면 건축물이란 토지에 정착하는 공작물 중 지붕과 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 딸린 시설물, 지하나 고가의 공작물에 설치하는 사무소·공연장·점포·차고·창고, 그 밖에 대통령령으로 정하는 것을 말한다고 규정하고 있는바, 이 건 지하발전소는 지붕과 벽을 갖춘 발전시설의 일종으로서 「건축법」상의 건축물 또는 이와 유사한 형태의 건축물에 해당한다고 할 것이므로 이 건 지하발전소가 건축물에 해당하지 않는다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 「지방세법」 제10조 제1항·제5항 및 같은 법 시행령(2011.12.31. 대통령령 제23482호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제18조 제1항에서 “취득가격”이란 과세대상물건의 취득시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격(직접비용)은 물론 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있고 그에 준하는 취득절차비용(소개수수료, 준공검사비용 등)도 간접비용으로서 이에 포함되므로 건축물을 신축하면서 그에 부합되거나 부수되는 시설물을 함께 설치하는 경우라면 그 설치비용 역시 당해 건축물에 대한 취득세의 과세표준이 되는 취득가격에 포함된다 할 것인바, 청구법인은 이 건 터널이 통상의 도로로서 「건축법」상 건축물에 해당하지 않으므로 취득세 과세대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 이 건 터널은 이 건 지하발전소에 이르는 각종 교통로 또는 그 시설에서 생산된 전력을 운반하는 송전선로로서 물리적 구조, 용도와 기능면에서 볼 때에 지하발전소 자체와 분리할 수 없을 정도로 부착·합체되어 일체로서 효용가치를 이루고 있고, 지하발전소와 분리해서는 별개의 거래상 객체가 되거나 경제적 효용을 가질 수 없다고 할 것이므로, 이 건 터널은 이 건 지하발전소에 부합되었거나 그에 부수되는 시설물에 해당한다고 봄이 타당한바, 이 건 지하발전소에 대한 취득가격에 이 건 터널 공사비가 포함되는 것으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 양수발전소의 조압수조는 취득세 과세대상인 급·배수시설이고, 이 건 진입도로는 조압수조 등의 굴착 및 축조를 위한 공사용 차량 및 장비의 진출입로를 확보하고, 조압수조 준공 후 시설물의 유지보수를 위한 통행로로 사용되므로 조압수조에 부합 또는 부수되는 시설물에 해당한다 할 것인바, 이 건 진입도로 공사비를 조압수조를 취득하기 위하여 지급된 간접비용에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(라) 다음으로 쟁점④에 대하여 살펴본다.

1) 「지방세법」 제7조 제4항에서 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제20조 제10항에서 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다고 규정하고 있으며, 위 규정에서 사실상 지목이 변경되었다 함은 토지의 지목을 변경하고자 하는 자가 그 사용하고자 하는 의도대로 지목을 변경하여 사용하였음을 의미한다고 보는 것이 타당하므로 토지의 형질을 변경하는 경우에는 그 형질변경공사가 완료된 시점에 이미 의도한 용도에 공여될 수 있어 이때를 지목변경일로 보아야 하고, 건축공사가 수반되는 지목변경의 경우에는 대상토지가 사실상 건축물의 부속토지로 된 날인 건축물의 사용승인일을 의미한다고 보는 것이 타당하며, 「지방세법 시행령」 제17조 및 제18조 제1항에서 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 간접비용의 합계액으로 한다고 규정하고 있는바, 토지의 지목변경에 따른 취득 이후의 조경공사비 등은 취득세 과세대상에 해당하지 않는다.

2) 처분청은 OOO건설사업이 2011.12.31. 쟁점조경공사를 끝으로 공사가 마무리되어 모든 공정이 서로 유기적인 관계에 있었으므로, 쟁점조경공사로 인해 발전소 및 댐 주변 토지의 형질이나 이용 상황이 달라져 사실상 토지의 지목이 변경되었다는 의견이나, 쟁점조경공사가 실시된 대상토지의 공부상 지목이 변경되지 않은 사실에 대해서는 처분청과 청구법인 사이에 다툼이 없으므로 대상토지의 지목변경일은 사실상 변경된 날로 보는 것이 타당하고, 그 취득세 과세표준은 위 취득시기 이전에 지목변경을 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 간접비용의 합계액으로 보는 것인바, 먼저, 쟁점조경공사가 이루어진 대상토지의 지목변경일에 대하여 살펴보면, 하부지 사토장 조경공사(L3, L4), 상부지 소공원 조경공사가 이루어진 토지는 상·하부댐 굴착공사 및 축조공사에 따른 사토장이 일부 포함된 구역이고, 하부댐 제방 조경공사(L6)가 이루어진 토지는 하부댐 법면에 해당하는 부분이므로 상·하부댐 축조공사의 준공일(2011.5.13., 2011.8.3.)을 토지의 지목변경일로 보는 것이 타당하고, 옥외변전소 및 행정동 주변 조경공사가 이루어진 토지는 옥외변전소 축조공사의 준공일(2011.4.30.) 및 행정동 신축일(2011.10.7.)을 지목변경일로 보아야 하며, 진입터널 포탈부공사는 진입터널입구에 조형물을 설치하는 공사로서 그 지목변경일 또한 진입터널 축조공사의 준공일(2009.5.31.)로 판단되고, 다만, 계류원조경공사가 이루어진 토지는 청구법인이 제출한 사진에 의하면 당초 자연 상태의 계곡이 있던 곳으로서 토사유실 방지 및 환경미화 등을 위하여 나무와 잔디, 수생식물 식재 및 자연석 쌓기 등을 한 것으로 보이는 점에서 토지의 지목이 변경되었다고 보기 어렵다.

다음으로, 쟁점조경공사비가 토지의 지목변경일 이전에 그 지목변경을 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 간접비용에 해당하는지 살펴보면, 쟁점조경공사는 수목식재 위주의 공사로서 청구법인이 제출한 현장사진에 의하면 상·하부댐 축조공사 완료일(2011.5.13., 2011.8.3.), 옥외변전소 축조공사 완료일(2011.4.30.), OOO이후에 실시된 것으로 보는 것이 합리적이다.

3) 그렇다면, 쟁점조경공사 중 계류원조경공사가 이루어진 토지는 그 지목이 변경되었다고 보기 어렵고, 나머지는 토지의 지목변경일 이후에 실시된 단순 조경공사에 불과한 것으로 보이는 점에 비추어 쟁점조경공사가 토지의 지목변경에 따른 취득세 과세대상에 해당한다는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이라고 판단된다.

(마) 마지막으로 쟁점⑤에 대하여 살피건대, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 그 부과를 면할 수 있는 것(대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결, 같은 뜻임)인바, ① 처분청은 당초 이 건 지하발전소에 대해 종전의 실무 관행에 따라 시설물(2%)에 해당하는 것으로 청구법인에게 회신한 점, ② 처분청은 이 건 지하발전소 및 이 건 터널을 취득할 당시 OOO 사례가 지하발전소를 「건축법」상 건축물로 보아 그 지하발전소의 건설을 위한 진입터널 등의 공사비를 지하발전소의 취득가격에 포함한 최초의 과세 사례였고, 1심 판결에 대해 항소가 진행 중이었으며, 2심 판결에서는 1심 판결과 달리 지하발전소 등을 건축물로 볼 수 없다고 판단하는 등 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있었다고 보이는바, 청구법인에게 이 건 지하발전소 및 이 건 터널을 건축물에 해당하는 것으로 보아 취득세 등을 신고·납부할 것이라고 기대하는 것이 무리라고 보이는 점, ③ 이 건 진입도로공사가 완료(2008.12.)될 시점에는 송전철탑 진입로공사비가 취득세 과세대상이 아니라는 행정해석이 있었고, 이 건 터널과 같은 논리에서 청구법인이 이 건 진입도로를 조압수조에 부합 또는 부수되는 시설물로 보아 취득세를 신고할 것이라고 기대하기는 어려웠다고 보이는 점 등에 비추어 청구법인에게 이 건 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「지방세기본법」 제123조 제4항과 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.